出口企業(yè)以自營名義出口貨物，與供貨商簽訂《出口代理協(xié)議》、或雖未簽訂代理協(xié)議，但出口業(yè)務(wù)的實質(zhì)參與主體為出口企業(yè)之外的第三方的，構(gòu)成稅法所禁止的“假自營、真代理”，根據(jù)財稅[2012]39號文、國稅發(fā)[2006]24號文的相關(guān)規(guī)定，對上述出口業(yè)務(wù)，適用增值稅征稅政策。但代理出口協(xié)議并不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在民事法律關(guān)系中認定為有效。本篇我們以真實的法院判例，探討出現(xiàn)不予退稅的情形時，各方如何實現(xiàn)權(quán)利救濟，為企業(yè)控制潛在涉稅風險提供參考。
一、案例引入
基本案情：甲進出口有限公司成立于2008年，注冊地位于福建省漳州市，經(jīng)營范圍為自營和代理商品及技術(shù)進出口。乙紙品有限公司成立于2013年，注冊地位于福建省漳州市，經(jīng)營范圍生產(chǎn)紙制品、醫(yī)用防護口罩；批發(fā)嬰幼兒用品、服裝和鞋帽；自營和代理商品及技術(shù)進出口的購買。
甲公司與乙公司于2016年12月28日簽訂《出口合作協(xié)議》，就代理出口事宜達成如下合作：關(guān)于合作方式：1.乙公司提供客戶資源和銷售渠道；2.以甲公司名義簽訂出口合同、辦理出口報關(guān)、運輸、收匯結(jié)匯、辦理出口退稅等事宜；3.貨物出口后，乙公司負責向甲公司開具（或提供）增值稅專用發(fā)票，并與甲公司實時簽訂《購銷合同》； 4.代理費以報關(guān)金額計算，每出口一美元，甲方收取0.03元。關(guān)于貨款收付：1.甲公司在收到外匯貨款并收到乙方提供的相對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票后，向乙公司付款；2.甲公司在收到客戶的外匯貨款后，扣除代理費后匯入乙公司指定賬戶；3.甲公司在收到外匯和完整退稅憑證后先行墊付退稅款給乙方；關(guān)于責任承擔：因非甲方原因致使無法按時正常進行退稅的，甲方有權(quán)暫扣后續(xù)退稅款。協(xié)議有效期自2017年1月1日至2017年12月31日止，雙方未提出書面異議的，自動順延。雙方依約履行至2017年8月，但2017年9月份，甲公司收取乙公司的相關(guān)貨款166729.1元、退稅款239993.05元，合計406722.15元，未支付給乙公司。
2017年7月10日-2017年11月28日期間，漳州市稅務(wù)局對出口退稅事宜進行檢查，2017年12月8日，漳州市國家稅務(wù)局稽查局向甲公司下達《稅務(wù)處理決定書》，認定甲公司：以自營名義出口，出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂出口合同，適用增值稅征稅政策，追回甲公司2015-2016年度已申報退稅310余萬元。2020年8月18日甲公司基于收到的《稅務(wù)處理決定書》，在先向一審法院另案提起訴訟，主張要求本案原告乙公司返還其墊付的出口退稅款3109098.64元及相應(yīng)利息損失（尚未判決）。
乙公司于2020年9月11日向一審法院提起本案訴請：判令甲公司向乙公司支付貨款及退稅款合計407981元。
爭議焦點及各方觀點：
乙公司起訴認為：其提供證據(jù)能夠正面已按照協(xié)議約定履行了全部義務(wù)，甲公司已經(jīng)收取外商貨款且乙公司已將退稅所需憑證均交付甲公司，甲公司無故拒不返還，違反協(xié)議約定。
甲公司認為：針對稅務(wù)稽查要求退回的3109098.64元稅款，根據(jù)甲乙公司之間的交易方式，乙公司收到的退稅款已轉(zhuǎn)付原告，原告應(yīng)將等額退稅款項退還乙公司，甲公司已多次追討而乙公司拒付，甲公司有權(quán)主張抵消乙公司所訴貨款及退稅款。且甲公司已在先提起訴訟，本案應(yīng)終止審理。
法院觀點：出口合作協(xié)議系雙方真實意思表示，未違反法律法規(guī)的強制性規(guī)定，依法成立并生效，受法律保護。本案乙公司所訴退稅款、貨款基于2017年度交易產(chǎn)生，而稽查局查補追回的退稅款對應(yīng)2015-2016年度期間交易，兩款非同一款項，且甲公司另行提起的訴訟請求中也未主張扣除本案款項，在本案中要求直接抵扣屬于重復(fù)主張。
判決結(jié)果：一審判決支持乙公司訴訟請求，甲公司上訴后，二審維持原判。
二、華稅點評
（一）既簽訂購銷合同又簽訂代理合同，為稅法明確禁止
在出口退稅領(lǐng)域，有自營出口、委托代理出口、外綜服代辦退稅三種模式，為了預(yù)防騙取出口退稅違法犯罪行為的高發(fā)，要求企業(yè)要嚴格按照正常的貿(mào)易程序開展出口業(yè)務(wù)，禁止出口企業(yè)以自營名義出口、實質(zhì)為代理出口行為的發(fā)生，即禁止以“假自營、真代理” 方式出口申報退稅，否則面臨追繳已退稅款、視同內(nèi)銷征稅、罰款、停止出口退稅權(quán)、甚至以騙取出口退稅罪追究刑事責任。根據(jù)國稅發(fā)[2006]24號文第二條、財稅[2012]39號文第七條第（一）項第7目規(guī)定，“假自營、真代理”的表現(xiàn)形式有以下幾類：
（1）以自營名義出口，但出口業(yè)務(wù)實質(zhì)上是由他人假借該出口企業(yè)名義操作完成的；
（2）以自營名義出口，出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同的；
（3）以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質(zhì)量、結(jié)匯或退稅風險；
（4）未實質(zhì)參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)，但仍以自營名義出口的。
本案中，甲乙公司的合作方式，即先簽訂年度框架總合同，實質(zhì)約定了代理出口的業(yè)務(wù)模式，在每批次貨物出口中，又具體簽訂購銷合同，引發(fā)稅務(wù)稽查后，稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)追回已退稅款，因出口業(yè)務(wù)未涉及虛開增值稅專用發(fā)票、低值高報、將不能退稅貨物偽裝已稅貨物出口等違法事實，因此，從案件披露來看，稅務(wù)機關(guān)僅下達處理決定，向企業(yè)追回已退稅款。
（二）既簽訂購銷合同又簽訂代理合同，合同均有效
最高人民法院在北京博創(chuàng)英諾威科技有限公司與保利民爆科技集團股份有限公司合同糾紛案（（2013）民提字第73號）中，對名為自營、實為代理的協(xié)議效力作出了全面、精辟的論述與認定，最高院認為：1、以民爆公司（出口企業(yè)）名義簽訂收購、出口合同，以博創(chuàng)公司（供貨企業(yè)）實際組織貨源、收購產(chǎn)品并與外商洽談，不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不屬于“以合法形式掩蓋非法目的”，協(xié)議有效；2、關(guān)于出口退稅，民爆公司不存在無真實貨物出口而假冒出口的情形，民爆公司有權(quán)處分該筆款項，該種協(xié)議不是為騙取退稅款這一非法目的而簽訂的合同；3、該種形式是否違反國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定以及稅務(wù)機關(guān)如何進行行政處理，非民事案件審理范圍。
在后續(xù)諸多民事判決中，各級法院在認定民事代理協(xié)議效力時，均秉承最高院的裁判要旨。本案中，法院也認為原、被告簽訂的《合作協(xié)議》，是當事人真實意思的表示，未違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，依法確認有效，雙方當事人均應(yīng)全面履行自己的義務(wù)。法院的觀點充分說明法院認可甲乙雙方的代理關(guān)系。從行政救濟角度看，“假自營、真代理”方式出口申報退稅，是被嚴格禁止的稅收違法行為，以甲方為代表的外貿(mào)企業(yè)難以通過行政救濟途徑彌補損失。但若代理合作協(xié)議中明確了雙方的權(quán)利義務(wù)，則完全可以通過民事救濟途徑主張權(quán)利，本案法院的判決就是較好的參考。
（三）對雙簽合同導(dǎo)致的無法退稅，法院判決傾向：按照合同約定擔責
本案中，雖然法院支持了乙公司要求甲公司返還退稅款、貨款的請求，但并不代表甲公司需承擔稅務(wù)稽查要求退回稅款的全部損失。法院認定返還退稅款及貨款的主要理由是，乙公司主張支付退稅款（2017年度交易產(chǎn)生）與甲公司被追回退稅期間（2015-2016年度交易產(chǎn)生）非屬同一區(qū)間，且甲公司在另案中已要求乙公司退還稅局稽查要求退回的稅款。筆者認為，在甲公司另案起訴要求乙公司退還稅款的訴訟中，甲公司應(yīng)做好舉證工作。
在代理出口模式下，出口企業(yè)與實際供貨企業(yè)簽訂的代理協(xié)議中，一般均約定3個重要條款：一是代理費用的收取標準，一般按照出口美元金額一定比例收取；二是出口企業(yè)付款義務(wù)，由于出口企業(yè)要墊付退稅款，且并未實質(zhì)參與交易，因此會通過設(shè)計嚴格的向供貨商付款的條款來避免風險，條款一般體現(xiàn)為“出口企業(yè)收到外匯并收到供貨方提供的增值稅專用發(fā)票作為付款條件”；三是出口退稅風險的承擔，非因出口企業(yè)原因?qū)е碌耐硕惪顡p失，概由供貨企業(yè)承擔。法院在判決中會綜合分析雙方當事人間實際存在的權(quán)利義務(wù)以及雙方履行行為所體現(xiàn)的法律性質(zhì)，對雙方之間究竟系購銷關(guān)系還是代理出口關(guān)系予以判定。
在嘉興貝絲達服飾有限公司、余姚市環(huán)球經(jīng)貿(mào)技術(shù)合作有限公司進出口代理合同糾紛一案（（2021）浙02民終2996號）中，法院認為：根據(jù)代理協(xié)議，出口企業(yè)（環(huán)球公司）向貝絲達公司支付貨款的前提有二：一是收到外商付匯，二是收到合規(guī)增值稅專用發(fā)票。該協(xié)議中，實際與外商洽談、能夠聯(lián)系外商付匯的企業(yè)是貝絲達公司，因貝絲達公司無法舉證證明外商已經(jīng)付匯，主張環(huán)球公司向其支付貨款的請求不予支持。
在百利國際工程（天津）有限公司與深圳市玉富瀅科技有限公司合同糾紛一案中（（2017）津0101民初8041號）中，雙方簽訂合作協(xié)議，協(xié)議約定：甲方（原告，百利公司）代理乙方（被告，玉富瀅公司）出口貨物，（1）甲方不收匯則不付款給乙方，由此造成的全部損失由乙方承擔；（2）向甲方提供真實有效的增值稅專用發(fā)票等出口退稅的全套單據(jù)，凡因上述票據(jù)相關(guān)信息等原因給甲方造成的損失由乙方負責。甲方共代理乙方出口四筆藍牙耳機業(yè)務(wù)，并墊付給乙方退稅款381512.28元。2017年3月1日，甲方向天津市D區(qū)國家稅務(wù)分局申請退稅，經(jīng)天津市D區(qū)國家稅務(wù)分局對出口企業(yè)出口貨物進行函調(diào)。復(fù)函地稅務(wù)機關(guān)復(fù)函：該供貨企業(yè)存在不予退稅情形，供貨企業(yè)銷售的外購貨物，其購進貨物為虛假業(yè)務(wù)。天津市D區(qū)國家稅務(wù)分局根據(jù)該復(fù)函于2017年5月26日告知甲方，不予退相應(yīng)稅款。2017年11月28日，甲方向天津市H區(qū)人民法院起訴乙方。提出如下訴訟請求：1、判令被告（乙方）返還原告（甲方）381512.28元退款稅；2、判令被告向原告支付至實際給付之日止的利息（按年利率6%計算，暫計至2017年11月15日的利息為14253.47元）；3、本案的訴訟費、保全費由被告承擔。甲方向法院提交的證據(jù)有：合作協(xié)議、購銷合同、合同、匯入?yún)R款通知書、結(jié)匯流水及通知、海關(guān)出口貨物報關(guān)單、增值稅專用發(fā)票、付款回單、客戶回單、外貿(mào)企業(yè)出口退稅匯總申報表及明細申報表。2018年8月23日，一審法院作出判決，支持原告的全部訴訟請求。
三、案例啟示：明晰行政刑事責任風險、細化民事合同責任條款
綜合現(xiàn)行民法、稅法規(guī)定及司法判例情況，對假自營、真代理模式出口業(yè)務(wù)，名義出口企業(yè)與實際交易方（一般為供貨企業(yè)）應(yīng)當關(guān)注如下要點：
（一）若代理出口業(yè)務(wù)涉嫌騙稅，各方根據(jù)參與程度、主觀因素承擔不同責任
1.出口業(yè)務(wù)真實，稅務(wù)機關(guān)僅對出口企業(yè)作出《稅務(wù)處理決定書》，追回已退稅款；
2.出口業(yè)務(wù)不實：備案單證虛假、虛開增值稅專用發(fā)票、將不能退稅貨物偽裝為退稅貨物，追回已退稅款+定性騙稅
稅務(wù)機關(guān)調(diào)取證據(jù)證明實際出口業(yè)務(wù)方與境外方串通，或出口企業(yè)被他人利用進行了騙取出口退稅，此時除追究騙稅團伙騙取出口退稅罪的刑事責任外，根據(jù)出口企業(yè)的主觀狀態(tài)不同，處理結(jié)果不同：（1）定性假自營、真代理，下達處理決定追回已退稅款；（2）定性構(gòu)成行政違法（主要表現(xiàn)為主觀有過錯，雖未積極追求但放任騙稅行為的發(fā)生），對企業(yè)作出已退稅款1倍以上5倍以下罰款、暫停出口退稅權(quán)等，但不構(gòu)成犯罪；（3）構(gòu)成騙取出口退稅罪，與騙稅團伙共謀，或明知他人意欲騙稅，仍為他人提供資金、資質(zhì)的便利和幫助。
上述主觀狀態(tài)的判定主要通過對各方的詢問，結(jié)合客觀證據(jù)予以判定，包括出口企業(yè)從事出口業(yè)務(wù)的期限，對相關(guān)產(chǎn)品是否了解，對出口貨物真實性是否盡到合理注意義務(wù)等。
3.無法證明出口企業(yè)主觀狀態(tài)，追回已退稅款并予以行政處罰。
（二）代理出口模式下，各方應(yīng)盡可能細化權(quán)利義務(wù)、量化違約責任
我們建議，從事外貿(mào)出口代理的企業(yè)，應(yīng)在意思自治原則的指導(dǎo)下，明確代理出口業(yè)務(wù)項下合同的權(quán)利義務(wù)的劃分，對于涉及多方的關(guān)系，一定要披露自身身份。實踐中，還會遇到供貨企業(yè)（如本案中乙公司），由于其未提供符合要求的單證而無法獲得退稅的情況下，起訴要求甲公司支付退稅款的案件。這類案件中，甲公司如果想獲得比較有利自己的判決，有賴于簽訂的代理協(xié)議中對于提供單證的責任約定清晰明確。如果約定不明，民商事審判的法官可能會適用自由裁量權(quán)，而判處甲公司承擔部分退稅款的民事責任。
好了，這篇文章的內(nèi)容發(fā)貨聯(lián)盟就和大家分享到這里，如果大家網(wǎng)絡(luò)推廣引流創(chuàng)業(yè)感興趣，可以添加微信：80709525 備注：發(fā)貨聯(lián)盟引流學(xué)習(xí)； 我拉你進直播課程學(xué)習(xí)群，每周135晚上都是有實戰(zhàn)干貨的推廣引流技術(shù)課程免費分享！
