體外循環(huán)式收入造假及其審計關(guān)注要點(diǎn)
本文來自《中國注冊會計師》2022年第1期，作者：天健會計師事務(wù)所 汪志海。
體外循環(huán)式收入造假及其審計關(guān)注要點(diǎn)
2020年9月22日，證監(jiān)會就“康得新”和相關(guān)責(zé)任人員的信息披露違法行為作出了行政處罰。處罰決定顯示這又是一起有關(guān)體外循環(huán)式收入造假的案例。體外循環(huán)式收入造假的源頭在哪里，始作俑者又是誰，已經(jīng)無從考證。但有一點(diǎn)可以肯定，這一造假方式絕非“康德新”的發(fā)明，歷史上的“新大地”“綠大地”“萬福生科”等曾經(jīng)轟動一時的大案，都牽涉于此。這些案件有個共同點(diǎn)，即都涉及審計失敗。為什么注冊會計師會在這一造假方式面前屢栽跟頭？資本市場上有不同聲音，有人認(rèn)為是注冊會計師玩忽職守所致，也有人認(rèn)為是監(jiān)管不到位所致，甚至還有人認(rèn)為是現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/span>理念和方法不靈驗(yàn)所致。這些觀點(diǎn)未免有失偏頗。筆者認(rèn)為，問題的癥結(jié)在于注冊會計師對這一造假方式的內(nèi)在邏輯、操作手法和審計難點(diǎn)認(rèn)識不到位，從而導(dǎo)致審計策略缺乏針對性，最終難以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖??；诖?，筆者試圖從體外循環(huán)式收入造假的內(nèi)在邏輯入手，揭示出這一造假方式的操作手法和審計難點(diǎn)，并指出相應(yīng)的審計關(guān)注要點(diǎn)。
一、體外循環(huán)式收入造假的內(nèi)在邏輯
在資本市場巨大利益誘惑驅(qū)使下，財務(wù)造假屢禁不絕，造假方式更是五花八門。然而，提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用、少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等傳統(tǒng)造假方式對財務(wù)業(yè)績只能起到“化妝”作用，效果有限，而且很容易被識破。在這種情況下，造假者只能實(shí)施“整容”式造假，最為典型的途徑就是虛增營業(yè)收入。
對于一家已上市或擬上市實(shí)體而言，營業(yè)收入的重要性不言而喻：從利潤表結(jié)構(gòu)來看，營業(yè)收入處于各利潤表項目的頂端，是利潤的根源；從財務(wù)報表使用者角度來看，營業(yè)收入是評價一家企業(yè)盈利能力、市場地位和增長潛力的重要財務(wù)指標(biāo)。從資本市場歷史上形形色色的財務(wù)造假案件來看，收入歷來是造假的重災(zāi)區(qū)。然而，缺少銷售回款配合的虛增收入，必然會導(dǎo)致財務(wù)報表上營業(yè)收入、應(yīng)收賬款的“雙高”現(xiàn)象。無論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，抑或是廣大投資者，對這一蹩腳的造假方式早已司空見慣，識破它并非難事。因此，相對“高明”的造假企業(yè)在虛增收入的同時，往往會輔之以相應(yīng)的客戶回款，進(jìn)而為報表使用者提供一份看上去顯得“健康亮麗”的財務(wù)報表。
既然收入是假的，那么與之匹配的客戶回款資金又來源于哪里？筆者認(rèn)為，該等舞弊資金來源不外乎三個：一是從銀行或其他外部獨(dú)立第三方處獲得借貸資金；二是從造假企業(yè)大股東（包括控股股東和實(shí)際控制人，下同）或其他關(guān)聯(lián)方處獲得資金支持；三是造假企業(yè)自有資金。在經(jīng)濟(jì)生活中，讓獨(dú)立第三方或關(guān)聯(lián)方投入真金白銀為造假企業(yè)“無償獻(xiàn)血”并不現(xiàn)實(shí)；即便為之，也不具有可持續(xù)性，難以滿足造假企業(yè)胃口。由此，一條“自力更生”的道路應(yīng)運(yùn)而生——企業(yè)自有資金被適當(dāng)包裝后向外流出，再偽裝成客戶回款流回企業(yè)，之后再以同樣的方式被“循環(huán)利用”。這就是以自有資金“體外循環(huán)”方式虛增收入的內(nèi)在邏輯。
二、體外循環(huán)式收入造假的操作手法
因行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營模式、稅收政策等方面存在差異，不同造假企業(yè)所采用的體外循環(huán)式收入造假的操作手法并非千篇一律，但基本原理是一致的。下文以傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)為例，區(qū)分銷售端造假和供產(chǎn)銷全鏈條造假兩種類型來進(jìn)行說明。
(一)銷售端造假
銷售端造假是指收入造假主要發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，而前面的供、產(chǎn)環(huán)節(jié)并未涉及造假。具體又分三種情況：直接與受控主體進(jìn)行交易、與客戶進(jìn)行過手交易和真客戶假銷售或虛構(gòu)客戶。
1、直接與受控主體進(jìn)行交易。受控主體是指受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制的主體（包括法人和自然人）。基于反審計考慮，受控主體在法律形式上往往看不出是造假企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但背后卻受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制，并在需要時配合造假企業(yè)進(jìn)行財務(wù)造假。通過受控主體進(jìn)行收入造假的主要步驟如下：
(1)物色受控主體并匹配經(jīng)營范圍。如果是專門為擬發(fā)生交易而新設(shè)立的法人主體，就可以在設(shè)立登記時事先規(guī)劃好經(jīng)營范圍。如果是造假企業(yè)原有子公司、同受大股東控制的兄弟公司等關(guān)聯(lián)方，就需要對其股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍作出變更，使其在法律形式上不再是造假企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，并擁有與擬發(fā)生交易相匹配的經(jīng)營范圍。在審計工作中，注冊會計師在必要時要獲取被審計單位主要客戶的工商登記資料，核實(shí)交易雙方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析相關(guān)交易與該等客戶的經(jīng)營范圍是否匹配，判斷相關(guān)交易是否具備商業(yè)合理性。這是一種比較有效的反審計手段。
(2)簽訂購銷合同。由于受控主體是受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制的，因此與雙方所簽購銷合同相關(guān)的內(nèi)部評審流程（包括背景調(diào)查、信用風(fēng)險評估、授信額度審批等）以及合同形式要件都是一應(yīng)俱全的。注冊會計師很難從合同本身看出端倪。
(3)銷售出庫和發(fā)貨。在這一環(huán)節(jié)，造假企業(yè)面臨兩種選擇：一種是走真實(shí)物流；另一種是不走真實(shí)物流，只走發(fā)票流。第二種選擇的問題在于：第一，期末存貨實(shí)物數(shù)量會多于賬載數(shù)量，很容易在注冊會計師的存貨監(jiān)盤程序下露餡；第二，物流記錄是注冊會計師用來判斷交易真實(shí)性的重要審計證據(jù)之一，如果沒有真實(shí)物流支撐，同樣很難蒙混過去；第三，如果不走真實(shí)物流，那么很可能構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票行為，國家對這一行為的違法懲處力度是很大的（增值稅是十八個稅種中唯一明確入刑的稅種），這會使造假企業(yè)面臨重大涉稅風(fēng)險。因此，除非萬不得已，造假企業(yè)通常會選擇第一種方式來回避上述痛點(diǎn)，況且造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東對受控主體具備實(shí)質(zhì)控制權(quán)，讓其配合造假企業(yè)走真實(shí)物流不是什么難事。
(4)銷售回款及其資金來源。受控主體按合同約定向造假企業(yè)支付貨款，僅就這一點(diǎn)而言可能看不出有什么問題，真正的問題在于貨款的資金來源。造假企業(yè)通常會以長期資產(chǎn)注水的方式套出自有資金并將資金支付給設(shè)備供應(yīng)商、建筑承包商等第三方，再由該等第三方將資金支付給受控主體，最終以銷售回款形式流回造假企業(yè)。長期資產(chǎn)中又以固定資產(chǎn)、在建工程為首選注水對象，究其原因：一方面，固定資產(chǎn)、在建工程的價值衡量往往缺乏可比性，是審計的難點(diǎn)之一。比如說一些大型非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備，既涉及設(shè)計又涉及制造；設(shè)計或制造環(huán)節(jié)可以企業(yè)自己來做，也可將其中某一項或全部委托設(shè)備供應(yīng)商來做；設(shè)備物理構(gòu)成頗具個性化，價值構(gòu)成中內(nèi)含了品牌、定制化開發(fā)等難以估值的設(shè)計成本因素。另一方面，一旦這些長期資產(chǎn)在構(gòu)建當(dāng)年蒙混過關(guān)，后續(xù)年度往往不太會被持續(xù)特別關(guān)注，只要按折舊攤銷政策逐年消化即可，可謂一勞永逸。當(dāng)然，這里還存在一個設(shè)備供應(yīng)商、建筑承包商等第三方是否愿意配合企業(yè)造假的問題。如果第三方愿意配合企業(yè)造假，則雙方會簽訂定價虛高的合同；第三方在收到虛增的合同款項時先行扣留因多開發(fā)票產(chǎn)生的稅費(fèi)、幫忙造假的好處費(fèi)，之后將其余資金支付給前文所述的受控主體，作為其回款資金來源。如果第三方不愿意配合企業(yè)造假，則造假企業(yè)只能單方面?zhèn)卧旌贤?；造假企業(yè)按假合同條款將虛增的合同款項支付給受控主體，同時偽造銀行回單（將真實(shí)收款人改為第三方）。
2、與客戶進(jìn)行過手交易。所謂客戶過手交易，是指客戶向造假企業(yè)買入商品之后又向造假企業(yè)指定的主體（受控主體）賣出商品的行為。在經(jīng)濟(jì)活動中，不乏愿意配合造假企業(yè)進(jìn)行過手交易的客戶。有的企業(yè)在申報相關(guān)資質(zhì)、申請政府補(bǔ)助或申請銀行貸款時涉及銷售規(guī)模方面的限制條件，因此可能會通過過手交易來做大銷售規(guī)模；有的企業(yè)貪圖好處費(fèi)，愿意配合造假企業(yè)做過手交易；也有企業(yè)與造假企業(yè)關(guān)系特別好，純粹出于幫忙而配合。不管出于何種目的，此類交易的共同點(diǎn)是客戶向造假企業(yè)采購并非基于真實(shí)的經(jīng)營需要，因此客戶所購貨物最終還是要流向受控主體?？蛻魪氖芸刂黧w處收取銷售貨款時先行扣除多開發(fā)票產(chǎn)生的稅費(fèi)、幫忙好處費(fèi)（如有），之后向造假企業(yè)支付采購貨款?？梢姡祟愒旒俜绞脚c前述第一種沒有本質(zhì)區(qū)別，只不過在造假企業(yè)與受控主體之間增加了一道客戶的過手交易。
3、真客戶假銷售或虛構(gòu)客戶。有些企業(yè)的客戶群是相對穩(wěn)定的，如果企業(yè)與受控主體之間的交易量過大，就會顯得太過突兀；與過手交易客戶之間的交易規(guī)模也并非想做多少就做多少。因此，當(dāng)上述兩類交易無法滿足企業(yè)造假需求時，企業(yè)可能會在真客戶方面動腦經(jīng)，即在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上額外做一些假銷售，甚至有的干脆憑空虛構(gòu)根本不存在的客戶。這類交易通常不涉及真實(shí)物流，也不會有客戶配合回款，因此銀行回單上的實(shí)際付款人與客戶會不一致。這時，造假企業(yè)只能偽造銀行回單，甚至連對賬單也一并偽造（注冊會計師可能會實(shí)施對賬單與銀行日記賬之間雙向核對程序）。偽造的銀行回單或?qū)~單上付款人為客戶，但真實(shí)的付款人卻是受控主體。
(二)供產(chǎn)銷全鏈條造假
供產(chǎn)銷全鏈條造假是指收入造假不僅涉及銷售環(huán)節(jié)，還延伸至供、產(chǎn)環(huán)節(jié)。相比前面的銷售端造假，此類造假的基本原理并未改變——利用自有資金“體外循環(huán)”實(shí)現(xiàn)收入造假，只不過在造假廣度和深度上更進(jìn)了一步。此處僅對此類造假相比銷售端造假的主要差異予以說明，對其具體操作過程不作贅述。
1、造假鏈條更長。造假環(huán)節(jié)從銷售環(huán)節(jié)進(jìn)一步延伸至供、產(chǎn)環(huán)節(jié)。
2、參與人員范圍更廣。原材料入庫單、領(lǐng)料單、生產(chǎn)計劃、成本計算單、產(chǎn)品出庫單等造假所需的內(nèi)部資料形式要件齊備，難辨真假，因?yàn)橹谱鬟@些單證的人員很可能就是相關(guān)崗位的在崗人員。
3、整個體系造假成分大于真實(shí)成分。整個供產(chǎn)銷造假體系僅維持少量必要的真實(shí)物流以應(yīng)付審計，造假數(shù)據(jù)大多沒有真實(shí)物流而只有單據(jù)流、資金流。
4、套取自有資金的方式呈現(xiàn)多樣化。除了采用虛增固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)這一“經(jīng)典”方式外，還會涉及虛增預(yù)付材料款、貨幣資金等流動資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，一些因預(yù)付款項畸高、“存貸雙高”問題被質(zhì)疑的公司，不排除存在此類操作的可能。
5、偽造或變造的外部資料更多。采購合同、銷售合同、客戶簽收/驗(yàn)收單、銀行回單、銀行對賬單等外部資料都涉及偽造或變造，造假難度大、造假技術(shù)更隱蔽，還可能有專業(yè)人士指點(diǎn)。
三、體外循環(huán)式收入造假的特點(diǎn)和審計難點(diǎn)
相比一般的財務(wù)造假，體外循環(huán)式收入造假有其獨(dú)特之處，也正是因?yàn)檫@些獨(dú)特之處，給注冊會計師審計帶來了一定的困難。
(一)在大股東支持下的管理層凌駕于控制之上
從操作手法來看，體外循環(huán)式收入造假有一個明顯特征——管理層凌駕于控制之上。管理層凌駕于控制之上能使實(shí)質(zhì)上無效的內(nèi)部控制看上去似乎是有效的，這很可能導(dǎo)致注冊會計師在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，錯誤信賴本就無效的內(nèi)部控制并不恰當(dāng)?shù)乜s小了實(shí)質(zhì)性程序的范圍。
大股東的支持使企業(yè)發(fā)生管理層凌駕于控制之上的可能性大大增加。通常而言，如果企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制健全有效，管理層要想凌駕于控制之上實(shí)施財務(wù)造假且不被治理層發(fā)現(xiàn)其實(shí)是不容易的，除非出現(xiàn)治理層“失聲”的情況。導(dǎo)致治理層“失聲”的一個重要原因就是“一股獨(dú)大”的大股東操控治理層，進(jìn)而操控受聘于治理層的管理層。例如，大股東憑借表決權(quán)優(yōu)勢占據(jù)董事/監(jiān)事提名權(quán)優(yōu)勢（我國《公司法》規(guī)定的累積投票制只針對股東大會選舉董事/監(jiān)事的投票環(huán)節(jié)，但對候選人的“提名權(quán)”卻未做明確限制）操縱董事會/監(jiān)事會選舉。這樣，只要大股東有財務(wù)造假的意愿，實(shí)施起來幾乎是暢通無阻的。反過來講，像體外循環(huán)式收入造假這樣的大動作，如果沒有大股東支持，光靠管理層幾個人要大規(guī)模調(diào)動公司資源而不被治理層發(fā)現(xiàn)是很難想象的，除非是“上下打通”“沆瀣一氣”。創(chuàng)業(yè)板造假第一股“萬福生科”為了達(dá)到上市條件，利用資金循環(huán)實(shí)施了流水線式的造假。該公司大股東龔永福、楊榮華夫婦在公司上市前持股比例高達(dá)80.38%，上市后持股比例仍高達(dá)59.98%。證監(jiān)會行政處罰決定書顯示，整個造假流程就是由董事長兼總經(jīng)理龔永福決策，并經(jīng)財務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍安排人員執(zhí)行的。
(二)多為串通造假
體外循環(huán)式收入造假涉及的相關(guān)主體之間出現(xiàn)相互串通的情況較多，包括造假企業(yè)與受控主體、過手交易客戶等外部主體之間，大股東、治理層、管理層或特定員工之間，甚至還可能涉及外部金融機(jī)構(gòu)。這無疑增加了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露造假的難度。例如，函證通常被認(rèn)為是一項可靠性較高的外部證據(jù)，但在造假企業(yè)與被函證對象之間存在串通情況下其可靠性幾乎降至零點(diǎn)。
需要指出的是，由于受控主體受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制，因此雙方發(fā)生串通造假最容易也最隱蔽。受控主體通常具有以下一項或多項特征：曾經(jīng)的關(guān)聯(lián)方；注冊/辦公地址、網(wǎng)址、郵箱域名、股東、董監(jiān)高人員、關(guān)鍵員工等方面的信息，與造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東的相關(guān)信息相同或相近；與造假企業(yè)的大股東、董監(jiān)高人員、關(guān)鍵員工存在特殊關(guān)系（包括親戚關(guān)系、朋友關(guān)系、重大經(jīng)濟(jì)依賴等）；在臨近造假企業(yè)與其進(jìn)行首次交易時點(diǎn)新設(shè)立，或者進(jìn)行了股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍等方面的工商變更；雙方之間的交易價格和條款明顯有別于各自與第三方發(fā)生交易的價格和條款等。
(三)反審計措施嚴(yán)密
反審計措施包括但不限于：
1、周密計劃造假過程。通常先確定目標(biāo)業(yè)績，然后將目標(biāo)業(yè)績分解到各個報表項目，之后根據(jù)報表項目落實(shí)賬冊和憑證。為了把造假暴露風(fēng)險降到最低，還綜合考慮政策環(huán)境、經(jīng)營模式、產(chǎn)能極限、財務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)部鉤稽關(guān)系、財務(wù)信息與非財務(wù)信息的匹配性等諸多因素。例如，在銷售規(guī)模大幅增長情況下，期末存貨備貨也應(yīng)有所增加，否則存貨周轉(zhuǎn)率會明顯異于行業(yè)平均水平。
2、偽造財務(wù)資料，購置必要造假工具。例如：利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)制作足以亂真的假網(wǎng)銀頁面（或者制作與真網(wǎng)頁完全一樣的線下網(wǎng)頁，屆時離線運(yùn)行糊弄審計人員）；自制或向不法商販定制銀行回函、對賬單等銀行憑證，購置專業(yè)打印設(shè)備；偽造客戶、供應(yīng)商、銀行等單位公章等。
3、在函證、監(jiān)盤等基礎(chǔ)審計程序方面設(shè)置障礙。例如：利用大客戶地位對銀行施壓甚至與銀行工作人員串通讓其出具信息不實(shí)或缺少重要信息的銀行對賬單、銀行回函；在存貨盤點(diǎn)時間、地點(diǎn)方面做文章，或者在包裝、擺放位置、盤點(diǎn)儀器/工具等方面做手腳，以此增加審計監(jiān)盤難度或麻痹審計監(jiān)盤人員等。
4、盡可能限制審計人員接觸范圍。造假者往往不希望審計人員深入接觸企業(yè)的真實(shí)面。例如：有意選擇遠(yuǎn)離生產(chǎn)經(jīng)營一線的場地作為審計辦公場所；盡可能減少審計人員的有效工作時間、降低其切身體驗(yàn)企業(yè)真實(shí)經(jīng)營場景的機(jī)會；安排“專人”全程配合審計工作，并提醒審計人員該人員對公司情況十分了解，有什么事情都可以問他（她）等。
5、表面功夫不含糊。例如：在醒目位置懸掛政府、行業(yè)協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)人蒞臨視察的照片；在企業(yè)網(wǎng)站、實(shí)體宣傳區(qū)展示企業(yè)歷史經(jīng)營業(yè)績、中長期發(fā)展規(guī)劃等信息。做這些工作的目的是向?qū)徲嬋藛T展示出一副欣欣向榮之象。
四、體外循環(huán)式收入造假審計要點(diǎn)
如前文所述，現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钤谧R別和應(yīng)對體外循環(huán)式收入造假時并未失靈，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑖?yán)格遵守準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計工作。此外，基于體外循環(huán)式收入造假的特點(diǎn)和審計難點(diǎn)，筆者認(rèn)為在審計工作中需特別注意以下幾點(diǎn)。
(一)恪守職業(yè)道德規(guī)范
注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德基本原則。在體外循環(huán)式收入造假相關(guān)審計過程中，尤其要注意獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力方面的問題。
1、獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計的靈魂。體外循環(huán)式收入造假的目的主要是為了滿足在資本市場融資（比如申請首發(fā)上市、增發(fā)股票、發(fā)行債券等）或維持上市地位等需要。考慮到造假收益遠(yuǎn)大于造假成本，造假企業(yè)不太會吝嗇審計收費(fèi)，有的還會遠(yuǎn)高于普通審計業(yè)務(wù)收費(fèi)水平。如果注冊會計師從某一審計客戶收取的費(fèi)用占其所有客戶收費(fèi)總額比重過大，將因自身利益或外在壓力對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極評價其影響程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，比如委派?dú)立于審計項目組的合伙人對相關(guān)項目進(jìn)行復(fù)核。
2、專業(yè)勝任能力。注冊會計師應(yīng)當(dāng)時刻保持應(yīng)有的專業(yè)知識和技能，確保為客戶提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。實(shí)務(wù)中有種錯誤傾向，即不少注冊會計師認(rèn)為只要學(xué)好審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則就可以包打天下了。事實(shí)上，實(shí)務(wù)中不少審計失敗的原因并非注冊會計師欠缺審計、會計知識，而是對企業(yè)所處行業(yè)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)等內(nèi)外部信息缺乏足夠的了解和認(rèn)知，最終被蒙蔽也就不足為奇了。身處信息爆炸的時代，獲取外部信息并非難事，行業(yè)研究報告、行業(yè)協(xié)會網(wǎng)站、行業(yè)雜志、同行業(yè)公司的招股說明書、第三方付費(fèi)平臺等都可作為外部信息來源。注冊會計師應(yīng)努力成為企業(yè)的“行業(yè)專家”。除了外部信息，注冊會計師對企業(yè)自身也要有深入了解，包括歷史沿革、治理狀況、行業(yè)地位、購/銷模式、生產(chǎn)工藝流程、核心技術(shù)、人員結(jié)構(gòu)、重要客戶/供應(yīng)商等，這些都需要在審計過程中了解清楚，做到心中有數(shù)。
(二)保持職業(yè)懷疑態(tài)度
注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其要：
1、善于換位思考。體外循環(huán)式收入造假的造假者往往具備較強(qiáng)的反審計思維能力，因此注冊會計師要學(xué)會換位思考。例如，當(dāng)注冊會計師懷疑企業(yè)涉嫌通過資產(chǎn)注水進(jìn)行收入造假時，可以假設(shè)自己是造假者思考：什么樣的資產(chǎn)適合注水？注冊會計師通常會設(shè)計哪些審計程序，又有什么措施可以逃過這些程序？這種“偵查與反偵查”式的思維方式有利于注冊會計師避免被企業(yè)欺騙，有利于設(shè)計并實(shí)施更有針對性的審計程序。
2、秉持質(zhì)疑思維。注冊會計師在審計過程中應(yīng)秉持質(zhì)疑思維。比如，某個客戶在臨近期末確認(rèn)了大額收入，但期末應(yīng)收賬款卻很少甚至已經(jīng)全額回款，而且經(jīng)過回款測試發(fā)現(xiàn)回款是真實(shí)的。這時，注冊會計師不能想當(dāng)然認(rèn)為這筆交易一定沒有問題，而應(yīng)關(guān)注這個客戶的回款是否嚴(yán)格按雙方合同約定執(zhí)行的，以及企業(yè)給予這個客戶的信用期與其他客戶相比是否有違商業(yè)邏輯，等等。
3、審慎評價證據(jù)資料。盡管注冊會計師不是鑒定審計證據(jù)資料真?zhèn)蔚膶＜?，但是已識別出的情況使注冊會計師懷疑相關(guān)證據(jù)資料的真實(shí)性，或者懷疑存在串通造假情形時，注冊會計師就有責(zé)任作出進(jìn)一步調(diào)查，即便這會讓注冊會計師付出更多的審計成本。比如，對于存在偽造或變造跡象的銀行回單/對賬單，可將其與注冊會計師在其他審計項目上獲取的同一銀行的回單/對賬單的欄目、格式、字體進(jìn)行比對，或者通過銀行網(wǎng)站查詢（目前有不少銀行的官網(wǎng)上支持電子回單的驗(yàn)證），或者由注冊會計師親自前往銀行（一般需要企業(yè)人員陪同）重新打印。
(三)恰當(dāng)設(shè)計審計程序
基于體外循環(huán)式收入造假的串通、反審計等特點(diǎn)，注冊會計師應(yīng)盡可能設(shè)計并實(shí)施非常規(guī)審計程序，同時還要注重延伸檢查。
1、設(shè)計并實(shí)施非常規(guī)審計程序。常規(guī)審計程序容易被造假者熟知，往往處于反審計措施“射程”內(nèi)。因此，注冊會計師應(yīng)考慮有針對性的非常規(guī)審計程序，通常的做法是對常規(guī)審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出調(diào)整。比如，在核實(shí)有注水嫌疑的在建工程的價值時，除了實(shí)施檢查合同、招投標(biāo)資料、預(yù)決算資料、監(jiān)理資料、現(xiàn)場察看等常規(guī)審計程序外，還應(yīng)積極利用專家工作并且優(yōu)先考慮“注冊會計師的專家”而非“管理層的專家”（管理層可能對其專家的工作實(shí)施了控制或施加了影響）。又如，在可行情況下將訪談對象范圍擴(kuò)展至企業(yè)競爭對手、近期退出的股東或離職員工（這些主體往往對企業(yè)真實(shí)面較為清楚，不少造假暴雷源自其舉報）。再如，在注冊會計師初步擬定現(xiàn)場走訪客戶對象時，可假借意向客戶身份通過電話先對其進(jìn)行“暗訪”（未事先告知被審計單位），了解其經(jīng)營規(guī)模、產(chǎn)品來源、銷售定價、信用政策等信息，并將該等信息與日后“明察”獲得的信息進(jìn)行比對。
2、注重延伸檢查。這里所說的延伸檢查，特指注冊會計師將審計程序的范圍延伸至按通常理解注冊會計師審計（又叫社會審計、獨(dú)立審計）所能觸及的范圍，以獲取進(jìn)一步支持證據(jù)的過程。例如，注冊會計師現(xiàn)場走訪被審計單位某重要客戶并獲得其對相關(guān)交易真實(shí)性認(rèn)可后，仍無法消除對串通造假的疑慮，因此要求進(jìn)一步檢查其向被審計單位所購貨物的結(jié)存情況和具體去向（必要時追查至最終用戶），以及所付貨款的資金來源（必要時追查至最終來源）。這是監(jiān)管部門賴以破獲財務(wù)造假“大案”的十分有效的手段。需要說明的是，由于注冊會計師與被審計單位以外的主體之間沒有合同關(guān)系，更不具備像監(jiān)管部門那樣的稽查執(zhí)法權(quán)，因此該等延伸檢查很可能會因?qū)Ψ骄芙^配合而無法實(shí)施。如果必要的延伸檢查因條件所限無法實(shí)施或?qū)嵤┖笕詿o法實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這一情況對審計意見類型的影響。
(四)做好溝通匯報工作
1、審計項目組內(nèi)部溝通。審計項目組內(nèi)部就企業(yè)可能的造假方式和造假領(lǐng)域進(jìn)行討論、溝通是十分有益的。討論形式可以根據(jù)審計項目具體情況來設(shè)計，“頭腦風(fēng)暴法”是一個不錯的選項。此外，在討論過程中不應(yīng)假定管理層、治理層是正直誠信的。
2、與治理層溝通。體外循環(huán)式收入造假通常系管理層凌駕于控制之上的舞弊行為，注冊會計師可考慮與治理層進(jìn)行溝通，并要求治理層在其職權(quán)范圍內(nèi)就相關(guān)事項進(jìn)行調(diào)查。實(shí)務(wù)中，注冊會計師可考慮的治理層溝通對象包括審計委員會（董事會下屬專門委員會）、獨(dú)立董事、監(jiān)事會等。
3、向監(jiān)管部門匯報。注冊會計師應(yīng)考慮是否存在相關(guān)法律法規(guī)、監(jiān)管規(guī)則要求其向監(jiān)管部門履行匯報義務(wù)。在實(shí)務(wù)工作中，某些地區(qū)監(jiān)管部門會下發(fā)有關(guān)上市公司的“審計監(jiān)管提示函”或類似文件，要求注冊會計師對審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項（包括但不限于對審計意見產(chǎn)生重大影響的事項、對某些事項雖執(zhí)行了充分的審計程序但仍不能消除疑慮的事項）及時作出匯報。筆者認(rèn)為，盡管此類匯報工作不能替代注冊會計師獨(dú)立發(fā)表審計意見，但至少可以對造假者形成心理壓力，這對注冊會計師在某些特定情況下（實(shí)施延伸檢查遇阻，大股東操控治理層、管理層串通造假等）開展審計工作可能是有幫助的。
(五)審慎發(fā)表審計意見
審計工作的成敗，最終取決于審計意見恰當(dāng)與否?；趯徲嫷墓逃邢拗?，有時候必要的審計程序因條件所限無法實(shí)施或?qū)嵤┖笕詿o法實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的情形可能無法避免，注冊會計師應(yīng)當(dāng)審慎考慮這一情況對審計意見類型的影響，甚至在可行情況下解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）。
五、結(jié)語
近年來，資本市場上頻頻爆出的財務(wù)造假案件使注冊會計師面臨了巨大的輿論壓力和法律風(fēng)險。同時，我們也注意到，現(xiàn)階段社會上商業(yè)誠信文化尚未普遍確立，“一股獨(dú)大”仍是當(dāng)前公司股權(quán)結(jié)構(gòu)主流，這就容易導(dǎo)致公司治理層缺位甚至與管理層通同一氣，從而為“體外循環(huán)”式財務(wù)造假提供了便利，同時也給注冊會計師審計造成了較大的困難。在此背景下，注冊會計師不應(yīng)抱著“審計期望差”理論自怨自艾，唯有時刻保持謹(jǐn)慎、增強(qiáng)本領(lǐng)、開拓思維、提高認(rèn)識，才能知己知彼、百戰(zhàn)不殆。
作者單位：天健會計師事務(wù)所
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